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學習重點 掌握憲法第19條「依法律納稅」的意涵：租稅法律主義（租稅法定主義）、租稅公平（平等）原則與量能課稅原則；課稅與減免稅都受法律拘束。 分清哪些事項必須由法律明定（主體、客體、稅基、稅率、納稅及免稅範圍），哪些可以授權命令或由機關釋示（稽徵程序、繳納方式等技術性、細節性事項）。 區分租稅、特別公課與規費。空氣污染防制費屬特別公課，不適用憲法第19條，得由法律授權以命令訂定，但仍須有法律依據。 能辨認各號解釋的違憲理由：函釋限縮免稅違反租稅法律主義；所得計算、扣除額、合併計稅的不合理差別待遇違反平等原則。 記清滯納金的性質、欠稅的強制執行與管收，以及地方稅法通則的規範功能。 核心觀念 一、納稅義務的主體與性質 憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」法律課予人民納稅義務，就是國家對人民財產權的限制，因此須符合法律保留。納稅義務人不以成年國民為限；未成年人、自然人、法人，以及在我國有所得、財產或交易的外國人，符合各稅法要件時，都可能負納稅義務。 租稅不是國家與人民間的個別對價交換。稅款可經預算程序統籌分配使用，人民不得以特定建設不完備或自己未享受某項公共服務為由拒絕納稅。 二、租稅法律主義：法律應明定的範圍 國家課人民繳納稅捐，應以法律明定租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，納稅與免稅的範圍也都應依法律明文。法律內容還必須符合租稅公平原則，法律規定的稅率也須合乎賦稅公平。 課稅標準及稅率這類核心事項，不得交由行政命令規範。國家也不能「經法律授權」就讓行政機關發布命令來課徵稅捐。立法者授權行政機關時，須嚴格遵守授權明確性原則，只能在確定範圍內授權。 不過，並非「所有稅捐事務都須由立法院通過、總統公布的法律規定」。可依下表區分： 事項規範方式 租稅主體、客體、稅基、稅率（課稅標準）應由法律明定，不得以命令規範。 納稅及免稅範圍、減免稅優惠應由法律或法律明確授權的命令規定；稅捐機關不得未經授權逕以命令或函釋增減。 稅捐稽徵程序應以法律定之；有明確法律授權時，得以命令規範，否則不得以命令作不同規定。 繳納方式等技術性、細節性事項在符合法律意旨的限度內，得以行政命令規範或作必要釋示。 三、租稅優惠也受租稅法律主義拘束 減免稅捐雖然不是增加人民負擔，但會改變稅負分配，仍有租稅法律主義的適用。主管機關不能以「優惠是授予人民利益」為理由，自行增加法律所無的租稅優惠，也不能以函釋縮減法律已給予的優惠。 行政機關若有法律明確授權，則可以就特定範圍的納稅義務人給予減輕或免除租稅的優惠措施，並非一律禁止。 依釋字第798號，使用牌照稅法對社會福利團體、機構的交通工具免徵使用牌照稅，規定「每一團體和機構以3輛為限」。財政部函釋卻限縮為「同一法人於同一行政區域內之總分支機構合計3輛」，縮減了人民依法律享有的免稅優惠，因此違反租稅法律主義而違憲。違憲的是函釋逾越法律，不是「3輛」這個數字本身。 中央立法規定的租稅優惠，如果涉及地方財政並減少地方收入，應同時籌妥替代財源，避免損害地方財政稅收權益。 四、行政函釋與實質課稅原則 主管機關在職權範圍內適用稅法，可以本於法定職權加以闡釋。只要秉持憲法原則、相關立法意旨，並遵守一般法律解釋方法，就與租稅法律主義無違。但稽徵機關不得因財政需要，在法無明文時自行發布函令補充法律，藉此對人民課稅。 涉及租稅事項的法律，解釋時應依各該法律的立法目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅的公平原則，以經濟上實質取得利益作為課稅對象，這就是實質課稅原則。依釋字第597號意旨，依法納稅包含租稅法定主義、量能課稅與公平原則，不包含「形式課稅原則」。 有關課稅要件事實，稽徵機關固然應依職權調查，但人民仍負申報及提供資料等協力義務，兩者並存。 五、租稅、特別公課與規費 類型判斷重點法律拘束 租稅支應國家財政需要，向符合法定要件者課徵，沒有個別對價。也可能兼有政策目的。適用憲法第19條租稅法律主義。 特別公課為特定政策目的，向與該目的有特定關係的群體徵收，收入專款專用。不適用憲法第19條。徵收目的、對象、用途應以法律規定，但徵收要件得由法律授權以命令訂定。 規費因特定行政服務或使用公有設施，向使用者收取，具有對價關係。須有法律依據。 釋字第426號認為，空氣污染防制費收費辦法是依空氣污染防制法授權訂定，依此徵收的空氣污染防制費屬於特別公課，不是租稅、規費或受益費。特別公課是稅捐以外對特定義務人課予的金錢負擔，與稅捐有別，並不是全體國民都有繳納義務。它的運用不得悖離徵收目的。 相對地，汽車牌照稅、田賦、娛樂稅都是租稅，適用憲法第19條。 六、租稅平等與量能課稅 租稅平等原則是稅法合憲性審查的重要依據。依此原則，納稅義務人應按其實質稅負能力負擔稅捐，這就是「量能課稅」。國家應考量個人經濟能力的不同來訂定稅則；不分經濟能力一律適用相同稅率，反而不符賦稅公平。 租稅優惠：對同類所得卻針對特定對象例外減免稅捐，從負擔能力來看，屬於違背量能課稅負擔公平的例外，因此仍須接受平等原則檢驗，不能說「屬立法裁量，與租稅平等原則無涉」。不過，為增進公共利益，把經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況作為優惠的權衡因素，並非租稅平等原則所不許。 釋字第745號的重點如下： 依各類所得來源及性質不同，分別制定成本費用減除、免稅額、扣除額等規定，屬立法者的形成自由。所得分類與差別待遇涉及國家財政整體規畫，可由立法機關及具財政專業的行政機關決定，未必違反量能課稅。 所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值作為稅基，而不是以所得毛額作為稅基。 薪資所得只許減除定額的特別扣除額，不許必要費用超過法定扣除額者以列舉或其他方式減除，在此範圍內違反平等原則。單一定額扣除並不符合客觀淨值原則。 七、各號解釋違憲理由比較 爭議規定結論與理由 財政部函釋將使用牌照稅免稅限縮為同一法人同一行政區域合計3輛（釋字第798號）違憲，違反租稅法律主義。 夫妻非薪資所得強制合併申報並合併計算稅額，致稅負增加（釋字第696號）違憲，違反平等原則。 薪資所得不許必要費用超過定額者以列舉或其他方式減除（釋字第745號）違憲，違反平等原則。 醫藥費列舉扣除限於公立醫院、公保或勞保特約醫療院所等，付給其他合法醫療院所者不得扣除違憲，違反平等原則。 非都市土地編定為交通用地且依法核定為公共設施用地，不予免徵土地增值稅（釋字第779號）違憲，違反平等原則。 無償供公眾通行道路土地免徵地價稅，但建造房屋應保留的法定空地不免徵兩者情況不同，差別待遇符合平等原則。 逾期繳納稅捐加徵滯納金（稅捐稽徵法第20條等，釋字第746號）合憲，不違反比例原則。但對滯納金再加計利息部分違憲。 八、滯納金、強制執行與管收 對逾期納稅者課予滯納金，目的在督促人民如期繳納，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成的公益損害，與怠金相類。滯納金本身已具督促功能，不得再對滯納金加計利息。 欠稅的強制執行，不須先取得最終確定的司法判決。納稅義務雖屬公法上金錢給付義務，但在符合法定要件、正當程序及比例原則下，仍得對義務人管收，並非一律不得限制人身自由。 九、地方稅法通則 地方稅之課徵及範圍，依地方稅法通則規定。地方稅法通則是規範地方稅課徵、範圍及各項稅法通則性事項的法律。不要誤選地方制度法、稅捐稽徵法（稽徵共同程序）或財政收支劃分法（中央與地方財政收支劃分）。 常考陷阱 「減免稅優惠不增加負擔，得由稅捐機關逕以命令定之」或「機關可增加法律所無的優惠」：錯。課稅與免稅範圍都須依法律明文。 「行政機關縱有立法授權，也不得給予減免優惠」：錯。有法律明確授權即可。 「所有稅捐事務都須以法律規定」：錯。繳納方式等技術細節得以命令規範。 「稅捐的課徵得經法律授權由命令為之」：錯。主體、客體、稅基、稅率等核心要件應由法律明定，課稅標準及稅率不得授權命令規範。 「稽徵程序絕對不得授權命令」：錯。有明確法律授權時可以。 「為財政需要，機關可自行發布函令補充法律而課稅」：錯。函釋須依憲法原則、立法意旨及一般法律解釋方法。 「稽徵機關職權調查，人民無申報協力義務」：錯。兩者並存。 「形式課稅原則」「裁量原則」：都不是大法官所指的課稅原則。正確的是租稅法定、平等（公平）、量能課稅與實質課稅。 「特別公課仍屬稅捐，全體國民均須繳納」：錯。特別公課只對特定群體徵收。 「特別公課的徵收目的、對象、用途不須法律明定」或「徵收要件不得授權命令訂定」：都錯。目的、對象、用途應以法律規定，徵收要件得授權命令訂定。 「稅捐僅為支應普通施政支出」：錯。不能以此作為與特別公課的絕對區分。 「租稅優惠屬立法裁量，與平等原則無涉」：錯。仍受租稅平等原則審查。 「單一定額薪資扣除符合客觀淨值原則」：錯。釋字第745號認為違反平等原則。 「不分經濟能力，一律相同稅率才公平」：錯。這違反量能課稅。 違憲理由不要一律選比例原則：函釋限縮免稅屬租稅法律主義；夫妻合併計稅、薪資扣除、醫藥費扣除、交通用地土地增值稅屬平等原則；加徵滯納金本身合憲。 「須取得確定判決才可強制執行」「欠稅不得管收」「滯納金得再加徵利息」：都錯。 「納稅義務主體不包括未成年人」：錯。自然人、法人、未成年人、外國人都可能負納稅義務。 記憶口訣 「主客基率法律定，課免都要依法令；細節方式可命令，函釋不得增減稅。」 「空污特課不屬稅，目的對象用途明；798違法定，696、745、醫藥、交通皆平等。」 「滯納似怠金，再息就違憲；欠稅可管收，不必等判決；地方課稅看通則。」