12 依司法院釋字第 503 號解釋，違反行政作為義務，同時構成漏稅行為，原則上禁止重複處罰，係源於何 項憲法原則？
(A) 法律保留原則
(B) 不當連結禁止原則
(C) 信賴保護原則
(D) 一事不二罰原則及比例原則

釋字第 503 號解釋（截取部分）

行為併符行為罰及漏稅罰要件時得重複處罰？

---

（前略）

三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解

(一) 一行為不二罰原則

（1）稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務 (例如辦理營利事業登記義務) ，帳簿設置登載義務，發票開立取得保存義務，稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅款之結果為要件，因此被歸類為行為罰。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報義務，或違背義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰 (罰鍰) ，一般即稱之為「漏稅罰」 (附件十) 。

（2）納稅義務人違反前述稅法上的協力義務，並進而發生短漏稅款結果之同一行為，雖分別觸犯行為罰與漏稅罰的規定，但因其具有特別關係、補充關係或吸收關係，故只能為一個處罰，否則，即有違法治國家一罪不二罰之原則。行政法院於八十四年九月二十日第二次庭長評事聯席會議，已作成一致之決定，認為稅捐稽徵法第四十四條係就未漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第三款或第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祇依營業稅法第五十一條第三款或第五款規定處罰已達行政上之目的，毋庸二者併罰 (附件十一) 。財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋，亦認為營業稅法第五十一條與稅捐稽徵法第四十四條毋庸併罰，應擇一從重處罰 (附件十二) 。

（3）行政法院八十五年度判字第八二三號判決，雖認稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一款，性質、構成要件各別，非屬同一行為，故得併罰。惟查營業法第五十一條按所漏稅額處罰鍰，故該條第一款亦以漏稅結果為構成要件，與稅捐稽徵法第四十四條之行為，應屬同一行為。

(二) 比例原則

（1）刑事犯為反道德、反倫理之惡性行為，在刑事處罰上，猶有法條競合、想像競合、牽連犯之從重處罰規定。租稅秩序罰，並無倫理之非難性，僅為達成行政目的之必要手段。租稅犯侵害法益之嚴重性不及刑事犯，更應有採「處罰競合」或「吸收主義」之必要，否則，即係處罰過苛，於手段與目的間不成比例關係，顯然違反憲法第二十三條之比例原則。

（2）按外國立法例，如德國一九七七年租稅通則第三百七十八條規定，其租稅秩序罰最重科處十萬馬克，如以匯率一比十七計算，相當於新台幣一百七十萬元而已，且其處罰限於「重大過失」，「輕微過失」則不罰。又日本立法例，租稅犯罪行為之罰金最高以五百萬日圓計算 (日本所得稅法第二百三十八條、法人稅法第一百五十九條) ，如以匯率五比一計算，相當於新台幣一百萬元而已，且限於故意犯，至於過失犯，則僅有按稅額加徵一定百分比之加算稅而已 (國稅通則第六十五條以下) (參見附件九) ，亦未如我國營業稅法第五十一條按所漏稅額科處「五倍至二十倍」之罰鍰 (已於八十四年八月二日修正為一倍至十倍) 。就中壢第一城及復旦工業城二件工程而言，聲請人即被處罰鍰達一千八百九十萬九千六百元之鉅，嚴重影響人民生計，與先進國家比較，顯失公平合理，有違憲法第二十三條之比例原則。

(三) 平等原則

我國各種稅法，對於違反稅法義務者，設有各種租稅罰之規定，惟因構成要件不明確，或就同一構成要件或同性質之行為，各種稅法重複為相同或不同之處罰規定，因此其法律效果亦頗為紛雜，導致適用上發生紛歧見解 (附件十三) 。就行為罰與漏稅罰應否併罰之問題而言，行政法院即有三種以上之見解，採併罰主義者，有八十三年度判字第二二七九號、八十三年度判字第二七九一號、八十三年度判字第二八二五號及八十四年度判字第六十一號判決；採吸收主義者，有八十三年度判字第一八二八號、八十三年度判字第二０三五號、八十三年度判字第二八六二號及八十四年判字第二九七號判決；採折衷說者，有八十三年度判字第二五九一號判決。就聲請人等出資購地建屋銷售而言，行政法院八十五年度判字第八二三號判決採併罰主義 (參見附件二) ，而八十四年度判字第二四六四號判決卻採毋庸併罰主義 (附件十四) ，令人訝異的是，上述二個判決，皆是行政法院第四庭所為，時間僅相距半年之久。由於稅法之多樣性與複雜性，適用稅法者 (執法機關及行政法院) 見解之歧異，致使相同之案件，在無客觀合理說明下 (sachlichgerechtfertigt) ，為不同處理，失去法治國家之法律安定性，違反依法行政原則之理想，而有「人治」之傾向，不但使人民迷惑，有被擺布玩弄的感覺，而且也違反「相同者，相同處理，不同者，不同處理」(Gleiches gleich und Ungleiches ungleichzubehandeln ) 之平等原則。

---

資料來源：https://cons.judicial.gov.tw/jcc/zh-tw/jep03/show?expno=503